A ) FIANZAS
El Código civil en su artículo 1822 establece que la fianza es un contrato por el que una persona se obliga a pagar o cumplir por otra , en el caso de que ésta no lo haga .
Tributación . Dos casos :
Fianza en garantía de un préstamo . La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis , en garantía de un préstamo, tributan por el concepto de préstamo , cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviera prevista la posterior constitución de la garantía . Estando la constitución de la fianza exenta en estos casos ( artículo 45.I. B . 15 TR ITPAJD y apartado 1 del artículo 25 RITPYAJD ) .
Si la fianza se presta posteriormente no habiendose previsto en la constitución del préstamo, tributará por TPO cuando el constituyente ( fiador ) sea un particular . Si fuera empresario o profesional , la fianza está sujeta a IVA , y al no ser inscribible no tributaría por AJD .
Fianza en garantía de otra obligación . Atendemos al fiador que constituye la fianza , empresario o profesional . Está sujeta a TPO la fianza constituída por un fiador particular , tanto en el momento de la constitución como en su ampliación posterior ( ar. 7.1b) TRLITPAJD .
Base imponible . Constituída por el capital de la obligación o importe afianzado
( art. 10.2 j) TRLITPAJD ) .
Sujeto pasivo . Acreedor afianzado ( art. 8e) TRLITPAJD ) .
EJEMPLO 1
Higinio compra 100 participaciones de la sociedad Promobal , s.l , por un importe de
60.000 euros a Constante , quedando dicho precio aplazado . Evaristo , hermano de Higinio , garantiza la compra .
SOLUCION
La compra de participaciones queda exenta en IVA y en ITP y AJD .
La fianza al establecerse por un particular , tributará por TPO al 1 % .
Base imponible : 60.000 Euros
Tipo : 1 %
Cuota : 60.000 x 1 % = 600 Euros
EJEMPLO 2
Higinio compra 100 participaciones de la sociedad Promobal , s.l , por un importe de
60.000 euros a Constante , quedando dicho precio aplazado . Socasa , s.a, , entidad financiera , garantiza la operación .
SOLUCION
La fianza al establecerse por un empresario en el ejercicio de su actividad no puede tributar por TPO ni tampoco incidir en AJD , al no ser inscribible .
B ) HIPOTECAS
Tributación .
1-. Hipoteca en garantía de préstamo. Se analiza en el capítulo relativo a los préstamos.
Atendemos a la tributación del prestamo para determinar la de la hipoteca :
*-. Si el prestamo está sujeto a TPO , estará exento y por tanto la constitución de hipoteca también , salvo que ésta se haya constituído posteriormente a la constitución del prestamo y no estando prevista en su constitución .
*-. Si el prestamo está sujeto a IVA , está exento de dicho impuesto , pero se devengará la cuota variable de documentos notariales , AJD .
2-. Hipoteca en garantía del precio aplazado en una compraventa de un inmueble .
Ver capítulo de la condición resolutoria.
A este tipo de hipoteca , se equipara la condición resolutoria . Así lo establece el art. 7.3 del TRLITPAJD :
“ Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos “ .
El artículo 12 del RITPYAJD complementa lo anterior :
Artículo 12. Actos equiparados a hipotecas.
2. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos.
3. Si como consecuencia de quedar exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones empresariales de bienes inmuebles tributasen por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, también tributará por esta modalidad la constitución de la condición resolutoria explícita de la compraventa en garantía del precio aplazado, siempre que el gravamen procediese en función de la naturaleza de la persona o entidad que la constituya.
Estos artículos se apartan de la norma general , en cuanto la tributación de la hipoteca depende de la transmisión inmobiliaria : si la transmisión está sujeta y no exenta de IVA , es indiferente que quien constituya la hipoteca sea empresario o particular . En el resto de casos , transmisiones sujetas y exentas de IVA que tributan por TPO y transmisiones que tributan directamente por TPO , se atiende al tipo de persona o entidad que constituye la hipoteca.
3-. Hipoteca en garantía de una obligación diferente a los dos supuestos anteriores.
Atendemos al deudor que constituye la hipoteca :
*-. Si el deudor que constituye la hipoteca es un empresario o profesional y la hipoteca la constituye en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional , aunque sea ocasionalmente , dicha constitución está sujeta a IVA , pero exenta, liquidandose el documento notarial por la cuota gradual de AJD .
*-. Si el deudor que constituye la hipoteca es un particular , ésta queda sujeta a TPO
y tributa al tipo del 1 % .
Sujeto pasivo del IVA es cualquier empresario o profesional en el ejercicio de su actividad conforme a la normativa del IVA , sin que quede limitado a entidades de crédito .
Base imponible. Importe de la obligación o capital garantizado, incluyendo las cantidades que se aseguren por intereses, indemnizaciones … Si no constase expresamente el importe garantizado , la base estaría compuesta por el capital y tres años de intereses .
Sujeto pasivo . De acuerdo al art. 8 c) y 29 del TRITPYAJD es la persona en seguridad de cuya obligación principal se constituye la hipoteca o derecho real de garantía ( acreedor ) .
Transmisión del derecho real de hipoteca. Tributa por TPO como una transmisión de derechos .
EJEMPLO 3
Higinio compra 100 participaciones de la sociedad Promobal , s.l , por un importe de
60.000 euros a Constante , quedando dicho precio aplazado . Higinio garantiza la operación constituyendo hipoteca sobre una vivienda de su propiedad . Importe garantizado (incluye intereses y costas ) : 103.800 Euros .
SOLUCION
Operación entre particulares , por tanto sujeta a TPO .
Base imponible : 103.800
Tipo . 1 %
Cuota : 1038 Euros
EJEMPLO 4
Promobal s.l. , constituye hipoteca sobre una nave industrial a favor del Banco Americano , s.a en garantía de las responsabilidades que pudieran derivarse de un aval de 200.000 Euros prestado anteriormente por el Banco Americano . Importe garantizado ( con intereses y costas ) : 500.000 Euros.
SOLUCION
Deudor que constituye la hipoteca sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad : operación sujeta a IVA y exenta, tributando el documento notarial por AJD .
Base imponible : 500.000
Tipo : 1,2 %
Cuota : 6.000 Euros
Hipotecas especiales
1 ) HIPOTECA UNILATERAL . Viene regulada en el artículo 141 de La Ley Hipotecaria que establece :
“ En las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma.
Si no constare la aceptación después de transcurridos dos meses, a contar desde el requerimiento que a dicho efecto se haya realizado, podrá cancelarse la hipoteca a petición del dueño de la finca, sin necesidad del consentimiento de la persona a cuyo favor se constituyó “ .Cuando se trate de una hipoteca unilateral constituída por un empresario o profesional , sujeto pasivo de IVA , no quedará sujeta a TPO ( art. 7.5 TRLITPAJD) .
Quedará sujeta a AJD .
Sujeto pasivo. ( art. 29 TRLITPAJD) . Será el adquirente del bien o derecho , y en su defecto , las personas que insten o soliciten los documentos notariales , o aquellos en cuyo interés se expidan .
Las hipotecas a favor de Administraciones públicas.
Están sujetas a TPO ( art. 7.1 TR) y resultan exentas ( art. 45.I.A TR ) , al ser el sujeto pasivo la Administración a cuyo favor se constituye la garantía. En efecto , el artículo 29 del TR establece que será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y , en su defecto , las personas que insten o soliciten los documentos notariales , o aquellos en cuyo interés se expidan . A continuación reproducimos consulta V 1882-07 ( SG impuestos patrimoniales ) en referencia a lo expuesto .
NUM-CONSULTA V1882-07ORGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios PúblicosFECHA-SALIDA 12/09/2007NORMATIVA TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 31-2, 29, 45-I-A) DESCRIPCION-HECHOS Ante la posibilidad de no poder hacer frente al pago de sus deudas tributarias, la entidad consultante se plantea solicitar su aplazamiento, garantizándolo con hipoteca a favor de la Hacienda Pública, de acuerdo con el artículo 82 de la ley General Tributaria. CUESTION-PLANTEADA Tributación de la referida hipoteca por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados y en concreto, quién sería el sujeto pasivo conforme al artículo 29 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si la Hacienda Pública, quedando exenta del impuesto, o la sociedad hipotecante, en cuyo caso estaría sujeta a tributación.CONTESTACION-COMPLETA Como ya se dijo en la consulta número V1544-07, el artículo 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, estableciendo que “la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente”.
De acuerdo con el artículo 7.1.A) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, la constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto. Sin embargo, el apartado 5 del citado artículo 7 dispone que no están sujetas a dicha modalidad las operaciones sometidas a dicho gravamen, cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el presente caso, no concurriendo ninguno de los supuestos de excepción contemplados en los párrafos segundo y tercero del número 5 del artículo 7 anteriormente transcrito, nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Ahora bien, la no sujeción de la constitución de la hipoteca a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, a la escritura pública en la que se formalice dicha constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del citado Texto Refundido, que dispone que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, el artículo 29 del texto Refundido establece que “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
Por tanto, en el supuesto planteado, será sujeto pasivo la Administración Tributaria a cuyo favor se constituye la garantía hipotecaria, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en el al artículo 45. I. A) que declara “exentos del impuesto: a)El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos”.
CONCLUSIONES:
- La hipoteca constituida por la entidad consultante a favor de la Administración Pública, está sujeta a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD.
- El sujeto pasivo del impuesto es la Administración tributaria como titular de la garantía hipotecaria constituida a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente”.
De acuerdo con el artículo 7.1.A) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, la constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto. Sin embargo, el apartado 5 del citado artículo 7 dispone que no están sujetas a dicha modalidad las operaciones sometidas a dicho gravamen, cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el presente caso, no concurriendo ninguno de los supuestos de excepción contemplados en los párrafos segundo y tercero del número 5 del artículo 7 anteriormente transcrito, nos encontramos ante la constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Ahora bien, la no sujeción de la constitución de la hipoteca a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas permite sujetar a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, a la escritura pública en la que se formalice dicha constitución de hipoteca, al cumplirse todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del citado Texto Refundido, que dispone que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, el artículo 29 del texto Refundido establece que “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
Por tanto, en el supuesto planteado, será sujeto pasivo la Administración Tributaria a cuyo favor se constituye la garantía hipotecaria, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en el al artículo 45. I. A) que declara “exentos del impuesto: a)El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos”.
CONCLUSIONES:
- La hipoteca constituida por la entidad consultante a favor de la Administración Pública, está sujeta a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD.
- El sujeto pasivo del impuesto es la Administración tributaria como titular de la garantía hipotecaria constituida a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2 ) HIPOTECA INVERSA . Es un prestamo o credito hipotecario del que el propietario de la vivienda realiza disposiciones , hasta un importe máximo determinado por un porcentaje del valor de tasación . Cuando se alcanza éste , el mayor o dependiente deja de disponer de la renta y la deuda sigue generando intereses .
La recuperación por parte de la entidad financiera del crédito se produce cuando fallece el propietario , mediante la cancelación de la deuda por los herederos o la ejecución de la garantía hipotecaria por parte de la entidad de crédito .
La norma establece la exención en la modalidad de AJD de las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución , subrogación , novación modificativa y cancelación .
3 ) HIPOTECA MOBILIARIA . La Ley 16 Diciembre de 1954 establece que podrán ser hipotecados :
los establecimientos mercantiles , los automóviles y otros vehículos de motor , las aeronaves , la maquinaria industrial y la propiedad intelectual y la industrial .
Generalmente la hipoteca mobiliaria se constituye en garantía de un préstamo y éste al estar sujeto a IVA , la hipoteca quedará sujeta a AJD ( al cumplirse todos los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD ).
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